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RIESGOS ASOCIADOS A LA INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES

junio 2019


Recientemente, la Agencia Tributaria (AEAT) ha emitido una nota en relación a la interposición de sociedades por personas físicas que se centra, principalmente, en los riesgos asociados a la interposición de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales y los riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias.

La nota tiene como finalidad poner a disposición de los contribuyentes y asesores las pautas necesarias para facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, y advertir de aquellas conductas que la administración tributaria considera contrarias al ordenamiento jurídico.

Señala la AEAT que, aunque el contribuyente puede elegir la forma en la que se va a desarrollar su actividad “lo que en ningún caso es susceptible de elección es el modo en que deben tributar las rentas que se obtengan a consecuencia de aquella, pues, como no puede ser de otra manera, esta va a estar condicionada irremediablemente por la verdadera naturaleza de la actividad realizada”, es decir, la elección de realizar la actividad a través de una sociedad no puede amparar prácticas ilícitas para reducir la carga fiscal.

Junto con la preocupación manifestada por la AEAT a través de la publicación de su nota, se viene observando como el resto de administraciones tributarias también está realizando un control y supervisión ciertamente intenso de las sociedades profesionales al objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones legales y, regularizando, en su caso, la tributación tanto de los socios profesionales como de las propias sociedades atendiendo a la realidad.

Por ello, a raíz de la publicación de la referida Nota de la AEAT y de las diversas experiencias acumuladas en procedimientos de gestión que han tenido como ámbito de actuación la revisión de la tributación personal de los socios profesionales y de sus sociedades, hemos considerado conveniente resumir la actual postura de las administraciones tributarias respecto a la interposición de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales, la fiscalidad de éstas y de sus socios profesionales, así como de los riesgos existentes a este respecto.

I. RIESGOS ASOCIADOS A LA INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES

Tal y como se ha expresado anteriormente, cualquier persona física/profesional, puede desarrollar su actividad ya sea en su propio nombre como persona física, bien mediante la constitución de una sociedad mercantil a la que prestará sus servicios.

Ambas formas de organizar la prestación de servicios profesionales son perfectamente legales, sin perjuicio de que las rentas que se obtengan por los contribuyentes deberán someterse a tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las consecuencias fiscales de una u otra son diferentes. Pero el hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en que decide prestar sus servicios, de ninguna forma puede servir para amparar prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la utilización de sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la actividad.

Por ello, para analizar correctamente el escenario en el que se encuentra la prestación de unos determinados servicios profesionales, resulta trascendente determinar las siguientes cuestiones:

  • Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios son de titularidad de la persona física (profesional) o de la persona jurídica (sociedad).
  • En caso de que tanto la persona física como la jurídica tengan medios materiales y humanos mediante los que poder prestar los servicios (o realizar operaciones), si la intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real.

En el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición formal de una sociedad. En estos casos, la Administración Tributaria está considerando la existencia de la figura de la “simulación” prevista en el artículo 16 de la Ley General Tributaria, acarreando la sanción correspondiente.

En el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el Impuesto sobre Sociedades. Cuando la administración tributaria detecte la incorrecta valoración, la consecuencia será la regularización y, en su caso sanción en aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoración de las operaciones.

     II. ANALISIS DE LA TRIBUTACIÓN (IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS)

En el ámbito de la imposición directa de la persona física, Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (IRPF), los rendimientos obtenidos de la sociedad pueden tener la consideración de rendimientos de trabajo o rendimientos de actividad económica. A este respecto, del análisis de la normativa fiscal se desprende que son dos las características principales para poder considerar como rendimiento de actividad económica una renta que obtiene el socio profesional. Por un lado, la ordenación por cuenta propia y, por otro lado, la existencia de medios de producción y/o recursos humanos en sede del socio profesional.

Respecto a la ordenación por cuenta propia, debe considerarse si en la relación existente entre el socio trabajador y la entidad, concurren, o no, las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan a las relaciones laborales. De forma que, si se dan estos elementos de dependencia y ajenidad, no cabe considerar que el socio trabajador/profesional realice una ordenación por cuenta propia de medios de producción y por tanto su remuneración constituiría un rendimiento de trabajo  y no se entendería que estuviera utilizando la figura de la interposición de una sociedad.

Para la comprobación de la existencia de las notas de dependencia y ajenidad deben analizarse caso por caso la concurrencia de los siguientes elementos: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

  • En relación a las condiciones laborales, se analiza si el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe entender que existe dependencia.

Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

  • En relación a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.
  • Finalmente en cuanto a la responsabilidad, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes.
    Todos estos elementos deben analizarse conjuntamente para valorar si en última instancia se está produciendo la interposición de una sociedad por parte de una persona física a los efectos de la prestación de servicios.

Tomando en consideración lo expuesto con anterioridad, cabe destacar las siguientes conclusiones respectos la imposición directa de la persona física en IRPF:

  • En el caso de que no exista ordenación por cuenta propia y los medios de producción y/o recursos humanos sean propiedad de la sociedad, los rendimientos tendrán la consideración de Rendimientos de trabajo.
  • En cambio, en el supuesto de que pueda entenderse que los medios de producción son titularidad de la persona física y, por tanto realiza una ordenación por cuenta propia, los rendimientos obtenidos tendrán la naturaleza de actividad económica.

En este caso la normativa establece como límite que las retribuciones de la totalidad de las personas socias profesionales no sea inferior al 85% del resultado del ejercicio, previo a la deducción de dichas retribuciones.

En cuanto a la valoración de la retribución, le será aplicable la normativa prevista en el Impuesto sobre Sociedades respecto a las operaciones vinculadas y concretamente su necesaria determinación en función de su valor de mercado.

En el ámbito de la imposición indirecta, Impuesto sobre el valor añadido (IVA), lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al IVA es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de la Ley dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”

Por ello, para no resultar reiterativo, nos remitimos a las conclusiones desarrolladas con anterioridad respecto a la concurrencia de las características de dependencia y ajenidad en el desempeño de los trabajos junto con la existencia de medios de producción propios en sede de la persona física, para considerar la sujeción o no a IVA de los servicios. En este sentido, si se entiende que los rendimientos deben tener la consideración de Rendimientos de trabajo, los servicios prestados por la persona física a la sociedad no estarían sujetos a IVA. En cambio, en el caso de que dichos rendimientos tuvieran la condición de actividades económicas, los servicios prestados por el socio persona física a la sociedad se encontrarían sujetos a IVA.

III. RIESGOS ASOCIADOS AL REMANSAMIENTO DE RENTAS EN ESTRUCTURAS SOCIETARIAS

Por lo que respecta a los riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias, el riesgo está en la confusión de patrimonios sociedad – socio. Señala la AEAT en su Nota algunos supuestos de regularización, destacando determinadas prácticas habituales como el uso de inmuebles, vehículos, yates, aeronaves propiedad de la Sociedad por parte del socio sin que exista título alguno que lo ampare (arrendamiento, cesión de uso, …); o, como la satisfacción por la sociedad de gastos personales del socio (viajes, artículos de lujo, personal doméstico, mantenimientos, reparaciones, …).

Esos casos son susceptibles de regularización mediante la imputación de la correspondiente renta al socio en su IRPF y de la correcta valoración de los bienes en el Impuesto sobre el Patrimonio, la eliminación de las correspondientes deducciones en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad y, en su caso, de las correspondientes cuotas de IVA.

Si existiera título que amparara la cesión de bienes de la sociedad al socio (los señalados de inmuebles, vehículos, …), el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas.

En definitiva, parece conveniente tener claro cuales son los aspectos a considerar de cara a la correcta tributación personal de los socios profesionales y de sus sociedades, la postura de las administraciones tributarias respecto a la interposición de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales, así como de los riesgos existentes a este respecto.

 

Asier Ilzarbe, Socio Director – Russell Bedford en España, San Sebastián